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合同能源管理会计核算

一、会计处理的几种主要观点

(一)参照BOT业务进行会计处理

该观点认为合同能源管理业务，首先是进行建造活动，然后在合同期内提供运行维护服务，

最后是将项目资产无偿移交于客户，“建设——经营——移交”这一模式类似于BOT业务，与

《企业会计准则解释第2号》及《国际财务报表准则解释公告第12号——服务特许权协议》

（IFRIC12）规定的BOT模式一致，因此认为合同能源管理业务应参照BOT业务进行会计处

理。具体处理方法为：分别确认建造业务收入及运营管理服务收入。由于节能总收入不能可

靠地预计，因此在预计成本可弥补的前提下，按节能项目实际发生的建造成本金额（节能资

产金额）确认建造业务收入。按用能单位合同期内累计支付的不受节能效益额影响的固定金

额部分（如有），按照现值确认为长期应收款，建造服务收入额扣除长期应收款的差额确认

为无形资产，如果没有固定金额部分，则将建造服务收入额全部确认为无形资产。节能效益

额影响的变动金额于实际收到时确认为运行管理服务收入，并相应结转各期运行维护费用及

无形资产的摊销成本。笔者认为，合同能源管理业务参照BOT业务进行会计处理存在形式

上与实质上差异。在形式上，首先，合同的当事方不同。BOT合同的当事方包括政府和投资

方，而合同能源管理的当事方通常为节能服务公司和用能企业。其次，收入来源方不同。BOT

合同中的投资方收入主要来源于工程运营期间的收费收入，而在合同能源管理业务中，节能

服务公司的收入来源方主要是用能企业。在实质上，首先，用能单位无法确认该项资产。如

果节能服务公司确认一项无形资产，那么意味着用能单位相应要将节能资产确认为一项固定

资产，但由于在合同期内主要是节能服务公司享有节能资产带来的相关收益，并承担相关的

风险，节能资产风险与报酬在合同期内并未从节能服务公司转移至用能单位，故用能单位无

法确认该项资产。其次，业务收入与成本不匹配。节能服务公司确认的无形资产在合同期内

各期摊销金额是固定的，而其运行管理服务收入即节能效益的分成收入因各期分享比例以及

分享基数不同，导致收入与成本的严重不匹配。一般情况下，节能效益前期分享比例高，如

此会造成整个合同期营业收入的前高后低，致使各期经营成果不真实。

(二)按照融资租赁业务进行处理

该观点认为节能服务公司虽然在合同期内对节能资产拥有所有权，但合同期满后该资产所有

权将转由用能单位所有，且节能资产是专为用能单位设计和建造，具有专用属性，这说明合

同能源管理业务具有融资租赁业务的特点，因此在条件具备情况下应对其按照融资租赁业务

进行会计处理。具体处理方法为：如果每年得到节能收益是固定金额的（实际案例不多见），

或者节能分成收益能够可靠估计，则可以按照“融资租赁出租人会计处理”的规定进行会计处

理，按预计的全部节能收益作为最低租赁收款额确认应收融资租赁款，按节能项目实际建造

成本结转融资租赁资产，将两者之差(即最低租赁收款额与其现值的差额)确认为未实现融资

收益。笔者认为，合同能源管理按照融资租赁会计进行账务处理存在如下局限性：第一，节

能设备在合同期内资产所有权仍归属于节能服务公司，没有实质转移给用能单位，合同期内

节能资产维修、运行等费用均由节能公司承担，即租赁期发生的日常维护费用由出租方而不

是承租方承担，这与融资租赁“实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬”的规定不

一致。用能单位合同期内并不承担与节能资产所有权相关的风险，无法视同自有固定资产入

账。这与融资租赁业务是有本质差别的。第二，基于能源管理合同的规定，双方约定的能源

节约收益分成，因每期节能收益基数以及分成比例的变化，对节能服务公司来讲是未来不固

定的服务收入，这与融资租赁各期确定的租赁收入金额是不一致的，节能服务公司很难按照

融资租赁的核算要求合理计算最低收款额。第三，从事融资租赁业务需要经银监会或商务部

等监管部门批准，节能服务公司从事融资租赁应属于超越经营范围。

(三)按照分期收款销售商品进行会计处理

该观点认为合同能源管理实质上是节能服务公司的一项混合销售，这包括节能设备的（含安

装）资产转让业务和能源管理的后续服务业务，其实质是节能设备的分期收款和后续节能服

务的混合销售。节能资产所有权在合同期满后转移给用能单位，因此应将合同能源管理业务

视为商品销售业务，确认商品销售收入。由于用节能服务公司延后分期收取的款项具有融资

性质，所以应按分期收款销售商品进行会计处理。具体处理方法为：将节能服务公司在合同

期内预计收取的所有节能收益确认长期应收款，收入