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公司治理层舞弊的审计方法研究——以

瑞幸咖啡为例

【摘要】近年来，企业财务舞弊案的不断爆发，多为管理层甚至治理层参与

的、精心策划甚至多方串通，这给审计人员评估舞弊风险造成了很大的困难，常

用的财务审计程序难以得到预期效果。本文基于浑水机构做空瑞幸咖啡事件，从

注册会计师的视角探究治理层舞弊风险审计的方法提出舞弊审计三角方法，即从

治理层评价、商业模式分析和信息披露鉴证三个角度评估治理层舞弊风险。

【关键词】治理层舞弊；瑞幸咖啡；舞弊审计三角方法

一、引言

近年来，在舞弊被揭露时公众总是在质疑：注册会计师为什么没有发挥其职

能？但注册会计师行业认为审计不是专业的调查机构，在发现企业舞弊方面存在

着很大的局限性。基于此，审计准则也越来越多的考虑舞弊风险。《中国注册会

计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》规定，注册会

计师对于与舞弊相关的目标是识别和评估由于舞弊导致的财务报表重大错报风险；

通过设计和实施恰当的应对措施，针对评估的由于舞弊导致的重大错报风险，获

取充分、适当的审计证据应对审计过程中识别出的舞弊或舞弊嫌疑。就目前来看，

公司财务舞弊层出不穷而揭发舞弊却并非注册会计师，这一定程度上表明注册会

计师审计方法、审计思维方式已经不能有效的识别舞弊风险，创新舞弊审计的方

法已是审计发展的迫切要求。

二、治理层舞弊的新型审计方法探索：舞弊审计三角

（一）治理层舞弊的审计方法缺位

我国注册会计师审计准则规定，治理层和管理层对防止和发现舞弊负有主要

责任。管理层在治理层的监督之下重视对舞弊的防范和遏制，减少舞弊行为的发

生，发现和惩治舞弊行为，营造合乎道德的企业文化。近年来，獐子岛、康美药

业等舞弊案中，治理层并没有充分发挥监督职能，甚至治理层直接参与舞弊。这

种治理层参与的舞弊，通常凌驾于内部控制之上能够直接对财务报表过程施加不

利影响、通过隐蔽的手段掩饰或隐瞒其舞弊行为。因此，注册会计师常用的舞弊

审计程序对公司治理层参与舞弊的审计出现了方法缺位。

（二）治理层舞弊的“舞弊审计三角”法

舞弊三角理论认为公司财务舞弊的主要因素有3个：实施舞弊的动机或压力、

实施舞弊的机会、为舞弊行为寻找的合理化借口。受到舞弊三角理论地启发，针

对注册会计师对舞弊地审计诉求，我们提出了针对治理层舞弊的一种新型思路和

方法——舞弊审计三角法。该方法地框架是：注册会计师可以通过“治理层评价、

商业模式分析、信息披露鉴证”三个方面来进行审计。

1、治理层评价。治理层作为治理层舞弊的行为主体，针对治理层舞弊审计，

评价治理层是极为关键的，也是首先要实施的步骤。治理层因其具有更高的权限

通常凌驾于内部控制之上，公司内部监督通常难以发挥其职能。因此，应主要从

以下方面评价治理层：

（1）了解公司治理层结构。首先应了解公司股权结构，包括：大股东股权

份额、大股东的社会关系等；其次了解公司董事会成员；最后了解独立董事、监

事会等内部监督机构成员及其与董事会关系、所占股权份额等。

（2）评价治理层诚信。评价治理层人员的诚信应分析其是否存在舞弊的动

机，例如其拥有的其他公司有财务危机、个人财务状况不良等。另一方面，调查

治理层成员是否曾参与舞弊以及曾使用的舞弊手段。

（3）识别关联方交易。识别关联方交易，应关注两个方面：其一，评价关

联方交易的合理性，结合公司业务范围评估是否存在通过关联方交易转移资产；

其二，关联方披露的完整性，注册会计师应编制被审单位关联方清单，与公司提

供的关联方清单核对。

2、商业模式分析。治理层舞弊，直接损害投资者的利益，甚至通过看似合

理的商业模式骗取投资者。对商业模式的分析应关注以下三方面：

（1）行业背景。对行业背景的了解重点关注行业发展趋势、行业龙头企业

商业模式、市场需求等信息。

（2）业务特点。了解被审单位业务运转特点，关注其存在的优势与局限，

分析其业务主要受那些因素干扰。

（3）核心业务的合规性。业务的合法性影响着业务的持续发展。注册会计

师关注业务符合相关法律法规，评估公司存在不合规业务导致的风险。

3、信息披露鉴证。注册会计师除关注信息披露的及时性之外，还应从以下

两方面鉴证信息披露：

（1）评价信息披露的完整性。注册会计师应结合治理层评价部分从以下方

面评价：治理层或高级管理人员披露完整，尤其是重要岗位人员未披露、治理层

成员社会关