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解析新会计准则下委托贷款的财税处理

委托贷款是指委托人提供资金，由金融企业（受托人）根据委托人确定的贷款对象、金额、

用途、期限、利率等代理发放、监督使用并协助收回的贷款，其风险由委托人承担。

一、新准则对委托贷款的处理

根据财政部发布的《新旧准则会计科目衔接的账务处理》的规定：新准则没有设置“委

托贷款”科目。调账时，应将“委托贷款——本金、利息”科目的余额分别转入“持有至到

期投资——投资成本、应计利息”科目。已计提减值准备的，将相应减值准备的金额自有关

科目转入“持有至到期投资减值准备”科目。这种做法有待进一步商榷。

对于金融资产分类，在新准则中有一个突出的亮点，那就是体现管理者的意图。如果管

理者持有金融资产的目的是为了短期获利，想把某项金融资产的公允价值变动计入当期损益

则归入交易性金融资产；如果某金融资产有固定到期日、回收金额固定或可确定，则可能划

分为持有至到期投资；如果管理者持有意图不是很明确（既不是短期出售，也不准备持有到

期），则可能划分为可供出售金融资产。因此不能认为某项金融资产一定是交易性金融资产

或是可供金融资产等，因为归类必须看管理者的意图。

而划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期的投资的金融资产，其主

要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售

或重分类方面受到较多的限制。如果某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将

其划分为持有至到期投资。

根据新《企业会计准则——应用指南》的附录科目及账务处理，在关于“1303贷款”

科目核算说明中规定：企业委托银行或其他金融机构向其他单位贷出的款项，应将“1303

贷款”科目改为“1303委托贷款”科目。这说明，企业的委托贷款应设置科目单独进行核

算，而非转入“持有至到期投资”科目。

二、新准则下委托贷款的主要特点

新准则下“贷款”科目主要用于金融企业，对于企业的委托贷款的会计处理应参照新准

则指南的《附录—会计科目和主要账务处理》中“贷款”科目说明。需要特别注意的有以下

几点：

1、应收利息作为委托贷款的摊余成本，这点处理和持有至到期投资不一致。委托贷款

采用实际利率摊余成本计量，基本理念和持有至到期投资一致，但是在计算资产减值损失的

时候，如果有未收到的应收利息，这个应收利息则构成减值前的摊余成本。这样处理是基于

企业的风险管理的要求，如果债务人发生财务危机，应收未收的利息便很难收回，所以把这

部分应收利息也确认为减值。

持有至到期投资不管利息是否收到，摊余成本＝期初摊余成本＋实际利率计算的投资收

益－应收利息，考虑的是现金流量能够流入企业；而委托贷款则是认为这个未来的现金流量

风险很大，贷款企业出于谨慎考虑全部确认为减值的一部分，摊余成本＝期初摊余成本＋实

际利率计算的投资收益＋应收利息。

2、对于发生减值的委托贷款，同时要将贷款的本金、利息调整的科目余额以及应收未

收的利息转到“贷款——已减值”科目中。这点处理有利于贷款企业对于发生减值的贷款进

行专项的管理和追踪。委托贷款减值以后，按照实际利率法以摊余成本为基础确认的利息收

入应冲减“委托贷款损失准备”科目，对于按合同本金和合同利率计算确定的应收利息应进

行表外登记，不进行账务处理。

3、对于贷款减值的结转，如果从债务人手中收回贷款，贷款减值准备是按照摊余成本

和实际利率确定的利息收入来结转的。这点处理也是与持有至到期投资以及其他一般的减值

处理都存不同的地方。

4.在贷款的未来现金流量现值发生变化时，不调整实际利率，而是调整摊余成本，这一

点和持有至到期投资的处理相同。

5、委托贷款在持有期间，利息收入＝期初摊余成本×实际利率×期数；应收利息＝贷

款本金×合同利率×期数。实际利率应在发放贷款时确定并一直保持不变，如果合同利率与

实际利率差别较小，也可按照合同利率计算利息收入。

企业收回或处置贷款时，应将取得的价款与该贷款账面价值之间的差额计入当期损益

（资产减值损失）。

三、委托贷款的税务处理

1、所得税方面

根据2007年3月20日的新《企业所得税法》第六条规定，由贷款和应收款项所产生的

利息应计入收入总额。根据《实施条例》第十八条规定，企业所得税法第六条第（五）项所

称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资

金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合

同约定的债务人应付利息的