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新准则与新税法下捐赠的会计及税务处理

企业在生产经营过程中存在大量的捐赠业务，特别是在

救灾扶贫或一些新设立的企业在开业时，经常会发生社会各

界的捐赠，对此事项新会计准则改变了以前的核算方法，其

会计与税务处理在捐赠方和受赠方各不相同。

一、对外捐赠资产的会计与税务处理

新准则规定，在会计处理中，企业对外捐赠资产，只需

借记“营业外支出——捐赠支出”，贷记“库存现金”、“银行存

款”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等有关科目，如

果被捐赠的固定资产已提减值准备和累计折旧或无形资产

已提减值准备的，还应借记“累计折旧”、“固定资产减值准备”

或“无形资产减值准备”，将其差额借记“营业外支出——捐赠

支出”。按照相关规定，企业将自产、委托加工的产成品和外

购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于

捐赠，应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税

费，作为营业外支出处理；按照税法规定，企业将自产、委

托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资

产及有价证券等用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销

售和捐赠两项业务进行所得税处理，即所得税法规定企业对

外捐赠资产应视同销售计算交纳流转税及所得税。如果对外

捐赠符合公益、救济性捐赠条件，按照实施的新《企业所得

税法》及《所得税实施条例》规定，公益救济性捐赠扣除标

准统一为12％，超过限额部分要进行所得税纳税调整。我国

现行税法对两种形式的捐赠有明确规定：(1)符合税法一般规

定条件的公益、救济性捐赠可在限额内税前扣除，超过部分

不得在税前扣除；(2)非公益、救济性捐赠一律不得在税前扣

除。如果对外捐赠不符合公益、救济性捐赠条件，在年终所

得税汇算清缴时，该项捐赠支出要在当期全额进行纳税调

整。

二、接受资产捐赠的会计与税务处理

《企业会计准则——基本准则》规定，“利得是指由企业

非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者

投入资本无关的经济利益的流入”。“接受捐赠”是企业非日常

活动产生的经济利益的流入，新准则将其归人“营业外收入”

科目核算，增加当期的所有者权益。接受捐赠的资产，应按

捐出方提供的会计凭证上标明的金额加上相关税费作为入

账价值；如果没有提供有关凭证，则按以下规定处理：(1)

同类或类似资产活跃市场的市场价格估计金额加上相关税

费确定；(2)不存在活跃市场时，按该受捐资产的预计未来现

金流量现值加上相关税费确定。企业接受资产捐赠时，应根

据有关凭证或参照同类资产的市场价格合理估价加上发生

的相关费用，借记“库存现金”、“银行存款”、“固定资产”、“无

形资产”等有关科目，贷记“营业外收入——捐赠利得”、“银

行存款”等。税法规定，企业不论接受货币捐赠还是非货币捐

赠，都要作为当年收益，前者应一次性计入企业当年收益，

计算缴纳企业所得税，后者可先用于弥补以前年度亏损，弥

补有余要计算缴纳企业所得税。因此，企业年终应按接受捐

赠资产或用以弥补亏损后的差额计算应交所得税；对因企业

接受的非货币性资产捐赠弥补亏损后数额较大的，经主管税

务部门审核可在不超过5年内的期限内分期平均计人各年度

应纳税所得额并计交所得税。“数额较大”是根据《关于做好

已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的

通知》(国税发[xx]82号)的规定，取消了对该事项的行政审

批，企业可在接受非货币性资产捐赠收入占当期应纳税所得

额百分之五十以上时，向主管税务机关申报，经审核确认可

在不超过5年丙的期限内分期平均计入各年度应纳税所得额

并计交所得税。

(1)企业接受资产捐赠时，按新会计准则确定的价值，借

记“库存现金”、“银行存款”、“固定资产”、“原材料”、“包装

物及低值易耗品”、“无形资产”等有关科目，贷记“营业外收

入——捐赠利得”科目。

(2)企业计算缴纳所得税时，如果接受的是货币性资产或

非货币性资产捐赠收入金额不大，所得税费用负担不重，直

接借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交所得税”

科目。这一情况在新的企业会计准则体系下，企业接受资产

捐赠的会计处理与税务处理基本上是一致的，不存在暂时性

差异。如果非货币性资产捐赠收入金额较大(接受非货币性资

产捐赠收入占当期应纳税所得额百分之五十以上)，所得税费

用负担较重，分期平均计入各年度应纳税所得额时，这时产

生应纳税暂时性差异，根据《企业会计准则第18号——所

得税》及其应用指南，应按照