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企业合并准则CAS20与IFRS3的比较

摘要：全球金融危机的爆发引起了财务会计的改革，本文分析IFRS3和

CAS20修订背景及意义，将《国际财务报告准则第三号-企业合并》（International

FinancialReportingStandards3，简称IFRS3）和《企业会计准则第20号-企业合

并》（ChinaAccountingStandards20，简称CAS20）在商誉、合并方法的选择、

分次购并、合并成本这些方面的区别和联系进行阐述，并且在分次合并商誉的处

理以及同一控制下企业合并的条件两方面通过对比IFRS3对我国企业会计准则

提出建议。

关键词：CAS20IFRS3企业合并

一、CAS20与IFRS3修订背景

（一）CAS20的修订背景

改革开放以来，我国经济迅猛发展，国际贸易频繁，国际竞争力也不断加强，

海外并购、企业合并的案例层出不穷，这种企业交易模式也成为了企业转向资本

化经营的重要途径。财政部在1996年发布了《企业兼并有关财务问题的暂行规

定》分别对母子公司会计报表合并进行了规定，但是在购并行为中缺乏完善的行

动指导。由于企业并购变得越来越复杂，合并问题不断出现，因此要求制定合并

准则规范的呼声越来越高。财政部基于与国际会计准则趋同的形式，在2006年

2月发布CAS20，规范企业在购并业务中的行为。

（二）IFRS3的修订背景

在随着IASB2001年改组完成后，恰逢FASB废除权益结合法和商誉摊销的

准则，致力于企业合并的IASB也以主体观明确了企业合并只应采用购买法，禁

止使用权益结合法，细化了企业合并类型和购买方的判断标准，同时将少数股东

权益列示在合并股东权益中。规定指出企业应将少数股东权益以被购并方购并当

日的可辨认净资产的公允价值列示，增强会计信息的可比性。其思路可以依据一

个公式来反映：

二、CAS20与IFRS3的差异分析

（一）一次性购并的商誉处理

我国CAS20规定，（1）企业合并中主并方支付的合并成本大于合并日所取

得被购并方可辨认净资产公允价值的份额的超出部分，确认商誉。

IFRS3对企业合并形成的商誉做出了明确的规定，即主并方应在购并日当天

将取得的商誉确认为一项资产。

两个准则在商誉的处理上思路一致但是也存在区别，如下图表示

（二）分次购并成本及商誉的处理

合并成本：CAS20规定通过多次购并交易分步实现的企业合并，我国将每

一次的企业合并看做是合并业务的一部分，故每次购并交易发生的成本总和作为

整个企业合并业务的成本。而IFRS3规定，只有当主并方持有被并方的权益份

额超过50%的那一次交易才能称为并购业务，因此在此次交易发生之前的交易都

算作是与购并无关的独立性交易。因此在购并日要先前所持有的被并方的权益份

额价值重新计量，以公允价值计入合并成本，同时确认该股份已经实现的利得或

损失，计入当期的损益。

商誉：CAS20规定通过多次交易分步实现的购并业务应比较单项交易成本

与交易时应当享有被购并方可辨认资产净值的公允价值的份额，确定每次交易的

商誉或者计入当期损益的数额。当主并方持有被并方的权益份额达到50%以上

时，将每次单项交易的商誉加总，即得到总的商誉，这种方法存在很多问题，难

以在一开始就确定主并方存在购并目的而对被并方的资产和负债进行及时调整，

保证在后期购并时产生的商誉能被公允反映。

IFRS3则对此做了简化，其规定只需要在控制权取得日一次性计算商誉。例

如主并方A公司分两次取得被并方60%的权益，假设第一次和第二次分别取得

20%和40%的权益，根据准则，控制权在第二次交易中获得，因此合并日即为第

二次交易发生的日期，商誉在该日计算，之前取得的25%的股权按公允价值重新

计量，其公允价值和初始投资成本的差额计入损益；假设第一次和第二次分别取

得50%和10%，那么应在第一次合并日计算合并商誉，此后获得的10%属于所

有者（股东和非控制性权益）之间的内部权益交易，不需要按购买法进行处理。

（三）两准则对购买法和权益结合法的选择比较

购买法是将企业合并看做一个企业通过购买取得另一个企业净资产的一种

交易。企业合并后，被并方丧失对原有资产的所有权。而权益结合法是现有股东

在新的会计个体的权益结