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土地使用权的会计处理与税务处理

《财会通讯(综合版)》2008年05期冯炎钧

“土地使用权”核算中税收征纳双方容易发生争议的问题有三个：一是有的企业帐簿中

列有“固定资产——土地”；二是已列入房产原值的土地价值经评估后，对能单独反映的土

地价值，能否从房产原值中剔出来，列入“固定资产——土地”或“无形资产——土地使用

权”；三是企业现在购置的土地使用权。在会计核算上是列入“固定资产——土地”还是“无

形资产——土地使用权”。正确理解此类问题，既涉及纳税人会计核算、申报纳税的合法真

实准确，也涉及到税务机关纳税辅导准确和税收执法的合法公正。笔者通过对1949年以来

的土地法规、财务会计法规、税收法规及五次全国性的清产核资法规等进行系统的考证分析，

就上述问题作如下辨析。

一、企业账簿中所列“固定资产——土地”来源分析

现行《企业会计制度》规定下列固定资产不计提折旧：房屋、建筑物以外的未使用、不

需用固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；已提足折旧继续使用的固定资产；按规定

单独估价作为固定资产入账的土地。现行《小企业会计制度》中除下列情况外，小企业应对

所有固定资产计提折旧：已提足折旧仍继续使用的固定资产；按照规定单独估价作为固定资

产入账的土地。现行《企业会计准则第4号——固定资产》第14条：企业应当对所有固定

资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价人账的土地除外。对现

行三大会计法规相关规定中均提到的“按规定单独估价作为固定资产入账的土地”，很多财

会人员和税务人员并不了解其来历。据笔者考证，企业账簿中所列“固定资产——土地”的

形成历史上有三次。

第一次是1950年中国资本主义工商业的社会主义改造。1950年12月政务院财政经济

委员会公布的《私营企业重估财产调整资本办法》规定，全国私营企业于1950年12月31

日办理年度决算后，将全部财产（包括资产、负债）重估价值并调整其资本额。当时单独计

价的土地包括在“固定资产——土地”中，而无形资产仅包括商标权、著作权、专利权等，

不包括土地。第二次是1951年第一次全国性的清产核资。1951年6月财政经济委员会发布

了《关于国营企业清理财产核定资金的决定》，规定全国国营企业的资产和资金重新清理登

记。为搞好全国性的清产核资结束后的第一个会计年度决算，1955年1月31日国务院发布

的《国营企业决算报告编送办法》，该《办法》第四章（资产估价）第28条：“各种固定资

产，除土地外，列入资产负债表的价值，为其原价及折旧；原价列人资产方，折旧列入负债

方。”同时规定“土地列入资产负债的价值，应依‘国营企业资产清理及估价暂行办法’第

八条的规定。”即依估价列资产方的“固定资产——土地”，并相应列入固定资金。第三次是

1993年第五次全国性的清产核资。其主要任务之一是对全部国有企业占用的土地进行清查

和估价，逐步建立国有土地基准价制度。财政部《关于国有企业清产核资中土地估价有关财

务处理问题的通知》规定：对于企业过去已作为固定资产单独入账的土地，估价后，应按确

认、批复的价值调整账面价值，并按调整后的账面价值单独入账，不计提折旧。调整后的土

地账面价值高于原账面价值部分，经清产核资机构会同同级财政部门批准后，作为国家投资，

在资本公积金中单独反映。对于通过行政划拨方式依法无偿取得的土地，企业应按确认、批

复后的价值，经清产核资机构会同同级财政部门批准后，作增加固定资产处理，同时增加国

家资本公积金。

二、单独反映的土地价值能否列入“固定资产——土地”或“无形资产一土地使用权”

自上个世纪80年代后期开始，国有企业改革不断深入，改组改制形式多种多样，合并、

兼并、分立、收购、出售、拍卖、股权重组、资产转让、破产重组、债转股、股份制改造等，

在这些改革中，均涉及对资产（包括土地）进行评估，且绝大部分对土地单独评估。由于企

业财会人员对相关政策理解的偏差，加上税务人员辅导上的模糊，一些企业从自身利益出发，

将已计入房屋、建筑物原值的土地价值，根据评估单独反映的土地价值从房产原值中剔出来，

列入“无形资产——土地使用权”，或根据评估结果将房屋价值和土地价值在“固定资产”

中分别反映，达到少缴房产税、企业所得税的目的。这是错误的。

首先，从我国土地管理制度考察。从1950年政府颁布实施的《土地改革法》（1987年

11月24日全国人大常委会批准停止实施