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【税会实务】无形资产与固定资产会计核算差异及改进

随着经济的发展和竞争的加剧，企业资产正从有形化向无形化方向发

展，无形资产的比重逐渐超过有形资产，并成为决定企业未来竞争力

和可持续发展能力的主要动力因素。但会计所显示的信息却没有完全

体现这一变化。现在分析无形资产与固定资产会计核算差异的基础上，

提出无形资产会计核算的改进。

一、无形资产与固定资产会计核算的差异

(一)确认范围的差并《企业会计准则第4号——固定资产》规定，固

定资产是指同时具有下例特征的有形资产：(1)为生产产品、提供劳务、

出租或经营管理而持有的；(2)使用寿命超过一个会计年度。这个规定

取消了以前准则对单位固定资产的金额限定，从而使固定资产涵盖的

范围更广。

关于无形资产的认定，《企业会计准则第6号——无形资产》规定，无

形资产必须具备如下特征：(1)不具有实物形态；(2)具有可辨认性；

(3)属于非货币性资产。从这个规定来看，要认定是无形资产必须具备

可辨认性，大大限制了无形资产的认定范围。事实上，企业除了专利

权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等以外，还

有许多能为企业带来效益的不可单独辨认的无形资产，如管理者卓越

的管理能力、企业文化、自创的商誉、报刊刊头、市场份额等等。它

们单独来看，很难准确认定自身的价值，但它们在企业的生产经营过

程中发挥着重大的作用，也是能为企业带来巨大利益的经济资源。因

此，把这些不可单独辨认的无形资产排除在外，并不能真实地反映企

业的无形资产实际状况。当然，不可单独辨认的无形资产就目前而言，

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存在计量难的问题，但并不能因为未找到合适的计量方法就否认它们

能为企业带来经济利益的事实，而将其排斥在无形资产之外。

(二)初始计量的差异固定资产的初始计量是固定资产达到预定使用状

态前所发生的必要支出。在具体运用时，无论是外购、自行建造还是

投资投入的固定资产，基本上都能反映固定资产的实际投资价值。

无形资产的初始计量，虽然准则提到“以取得无形资产并使之达到预

定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本”，但是，在具体到企

业内部研究开发项目的支出是否资本化时，准则给予了严格的限制。

首先是在研究阶段所发生的支出全部费用化记入当期损益，在开发阶

段，只有满足五个条件才能将其支出资本化，否则仍是费用化计人当

期损益。这些条件具有一定的主观性，实务操作中难于客观地加于判

断。更为重要的是，按照准则的这一规定，研发费用能够资本化的金

额是很少的。众所周知，研究阶段是无形资产形成的第一阶段，该阶

段的投入相当巨大，而准则不考虑项目存在成功的可能性，统一将其

费用化，这会使企业当期的损益受到较大影响。一旦项目研发成功，

则导致无形资产的入账价值明显低估，这不利于如实反映企业的财务

状况和经营成果。因此，现行无形资产准则关于研发费用的规定会造

成企业研发费用投入越多，利润越低，账面资产越少的局面，这无疑

会挫伤企业进行研究开发、科技创新的积极性，跟创建创新型国家的

政策不相符。另外，准则还为某些企业利用开发支出资本化会计政策

进行盈余管理提供了新的空间，可以将支出在研究阶段和开发阶段

“合理”地放置，从而达到操纵利润的目的。

(三)后续计量的差异固定资产的特征是随着有形损耗和无形损耗而使

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其价值不断下降，最后只剩下净残值，越是用得久，其产生的效益就

越少，因此通过计提折旧来反映其价值的递减。目前准则规定可采用

的折1日方法有年限平均法、工作总量法、双倍余额递减法、年数总

和法等。

无形资产的特征跟固定资产不完全相同，准则规定无形资产可分为使

用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，后者不必进行

摊销。只需每年进行减值测试，而对于使用寿命有限的无形资产，应

选用与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式相匹配的摊销方

法，无法确定的，采用直线法。这个规定比较科学，因为有些无形资

产尽管法律或合同规定有使用年限，但其价值恰恰会因为使用的企业

规模扩张、市场影响力的加大、使用时间的悠久而使其价值的减少是

递减的，如百年老字号、祖传秘方、经典品牌，这些无形资产价值的

减值是递减的，有些甚至不会减少。如果像固