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第三节销售与收款循环的实质性程序
【考点一】营业收入的审计目标与实质性程序
（三）实质性分析程序（从5个方面展开）
1.将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数据等进行比较，分析
主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的。
2.计算本期重要产品的毛利率，与上期或预算或预测数据比较，检查是否存在异常，各期
之间是否存在重大波动，查明。
3.比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审
计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的。
4.将本期重要产品的毛利率与业企业进行对比分析，检查是否存在异常。
5.根据申报表或普通，估算全年收入，与实际收入金额比较。
（四）截止测试（重点）
1.截止测试的前提
实施截止测试的前提是师充分了解被审计单位收入确认实务，并识别能够证
明某笔销售符合收入确认条件的关键单据。
例如，货物出库时，与存货相关的风险和可能尚未转移，不符合收入确认的条件，因
此，发货单可能不是实现收入的充分。
又如，和收入相关，但是开具日期不一定与收入实现的日期一致。
2.截止测试的审计路径
例如，某一般生产制造型企业在货物送达客户并由客户签收时确认收入，师可以
考虑选择两条审计路径实施主营业务收入的截止测试。
（1）以账簿记录为起点
从资产负债表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证和客户签收的发运凭证，目的是证
实已入账收入是否在同一期间已发货并由客户签收，有无多记收入。
——分析：为了完成利润目标、承包指标，地享受等政策，便于筹资等
目的，可能会多计收入。
图9-1：销售业务流程的关键业务活动
（2）发运凭证为起点
从资产负债表日前后若干天的已经客户签收的发运凭证查至账簿记录，确定主营业务收入
是否已记入恰当的期间。
——分析：为了以丰补歉、留有余地、推迟缴税时间等目的而少计收入。
经典考题回顾
【例•2014•卷II•多选题】下列各项审计程序中，可以为营业收入发生认定提供审计的
有（）。
A.对应收账款余额实施函证
B.从营业收入明细账中选取若干记录，检查相关原始凭证
C.检查应收账款明细账的贷方发生额（P203）
D.本年新增客户的工商资料、业务活动及财务状况
【考点】针对营业收入发生认定的实质性程序
【答案】ABCD
【解析】函证应收账款可以为营业收入发生认定提供（选项A）。从营业收入明细账中选
取若干记录，检查相关原始凭证是逆查，能够为营业收入发生认定提供（选项B）。如果应
收账款最终得以收回货款或者由于合理的收到退货，则记录的销售一开始通常是真实
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