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IPO上市过程中，公司现金流量表列示“疑难杂症”解析

鹏盛视点

在IPO上市过程中，现金流问题往往是审核员关注重点，且基本反馈问题都会存在着现金流问题。另外，部分上市标准依然对现金流存在要求，如北交所的“市值+营收+经营活动现金流”对于现金流要求为“最近1年经营活动现金流净额为正”，如科创板的“市值+营收+经营活动现金流”对于现金流要求为“最近3年经营活动现金流净额累计大于等于1亿元”，如主板对于现金流要求为“最近3个会计年度经营活动现金流量净额累计大于3亿元”。还有，现金流往往反映企业的部分真实经营情况。因此，现金流相关的核算问题，往往对企业上市至关重要，因此针对以上情况，笔者特意撰写此篇文章，供大家参考并探讨。

1.在编制现金流量表时，“现金”中是否应当扣除定期存款，且如何列报？

定期存款包括普通的定期存款和质押的定期存单（通常情况下，均在资产负债表“货币资金”中作为“银行存款”核算）。

根据《企业会计准则第31号——现金流量表》应用指南的规定，现金流量表中的“现金”是指企业的库存现金以及可以随时用于支付的存款，而非会计上通常所指的库存现金。

普通的定期存款是指支付不受任何其他附加条件限制的定期存款；企业如有紧急需要，通常只要提前通知银行，履行一些必要的手续就可以支取，只不过得到的利息较少而已。笔者认为，普通的定期存款不存在任何支取方面的附加条件限制，符合现金流量表中“现金”的定义，在编制现金流量表时无需从“现金”中扣除。

质押的定期存单是指借款人为办理质押贷款而委托贷款人依据开户证实书向接受存款的金融机构申请开具的人民币定期存款权利凭证。定期存单到期日无论在3个月以内还是3个月以上，因企业只有在贷款偿还后才能对其拥有所有权，才能变现，笔者认为，质押的定期存单无论其期限长短，只要担保责任没有解除，均应从现金流量表的“现金”中剔除。

质押的定期存单无论是为企业本单位的贷款还是为其他单位的贷款提供担保，都与筹资活动有关，因此，从以上角度笔者建议：将开立和解除质押的定期存单分别反映在现金流量表“支付其他与筹资活动有关的现金”和“收到其他与筹资活动有关的现金”。

2.在资产负债表货币资金项目中包含的信用证保证金存款和银行承兑汇票保证金存款，在编制现金流量表时是否应从“现金”中扣除？

中国注册会计师协会专业技术咨询委员会咨询意见（三）（2006年5月22日）中提出：在资产负债表日后3个月内可以用于支付的，在编制现金流量表时不从“现金”中扣除；反之，在资产负债表日后3个月内不可以用于支付的，在编制现金流量表时应从“现金”中扣除。

但，近年来，在实务中，笔者观察到，上述标准并不是特别合理，主要基于以下两种理由：

（1）企业季报、中报和年报的资产负债表日不同，会导致一个年度的不同期间财务报表对保证金存款是否属于“现金”的分类口径不同，有时会出现年度报表中的非“现金”保证金存款和中期报表非“现金”保证金存款不匹配的情况。

（2）根据《企业会计准则第31号——现金流量表》应用指南的规定，现金是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款；现金等价物是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。信用证保证金存款和银行承兑汇票保证金存款在票据到期前处于冻结状态，不能随时用于支付，因此不能划分为现金流量表中的“现金”，而且显然也不属于一项投资，因此不属于现金等价物。

综上，笔者更倾向于在编制现金流量表的时候，将信用证保证金存款和银行承兑汇票保证金存款从“现金”中扣除，更不能作为现金等价物。

3.信用证保证金、银行承兑汇票保证金变动在现金流量表何处列示？

注册会计师基于不同的理解和判断，在实务中将信用证保证金、银行承兑汇票保证金的变动作为支付/收到与经营活动、投资/筹资活动有关的现金处理的都有。笔者建议区分以下两种情况分别处理：

（1）票据到期后直接从保证金支付票据款的，在缴存保证金时，按照开具票据的用途归入“购买商品、接受劳务支付的现金”或“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”等相应的现金流量项目。

（2）票据到期后保证金解冻退回的，由于开具信用证、银行承兑汇票性质上属于企业融资行为，应将缴存和收回信用证保证金、银行承兑汇票保证金分别反映在现金流量表“支付其他与筹资活动有关的现金”和“收到其他与筹资活动有关的现金”项目（总额）。

4.以应收票据背书方式进行采购货款结算，如何在现金流量表中反映？

随着金融市场的发展，企业以应收票据背书的方式进行采购货款结算的情况越来越普遍，有的企业此类结算比例较大，因不涉及真实的现金流动，导致现金流量表和利润表与主营业务相关的数据指标极不匹配。

根据监管部门近年的口头倾向性意见，现金流量表应反映真实的现金及现金等价物流入和流出，不应模拟现金流量。票据背书结算发生额占销售收现和