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以家为家，以乡为乡，以国为国，以天下为天下。——《管子》

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“不清洁”审计意见、盈余管理与会计师事

务所变更

随着中国资本市场的发展，注册会计师的作用日益受到政府、投

资者以及社会各界的广泛关注。人们期望注册会计师在提高会计信息

质量、保护投资者利益、约束内部人控制、改善公司治理等方面发挥

重要作用。注册会计师说“不”的情况越来越多。在会计信息失真比

较普遍的情况下，说“不”，无疑是注册会计师能够顶住压力、坚持

独立性的重要表现，是一种进步。但是，如果没有保障注册会计师敢

于说不的制度环境，说“不”将会给注册会计师带来怎样的后果

呢?另一个相关的问题是，注册会计师是否会充分考量审计风险，特别

是盈余管理问题的潜在风险呢?对这些问题的深入分析将为我国资本

市场发展、会计职业进步提供有草义的启示。

一、问题提出

在资本市场与会计市场的发展过程中，盈余管理问题引起了有关

各方的前所未有的重视。普遍存在的盈余管理要求注册会计师在审计

过程中发挥更大的作用，从而真正发挥“经济警察”的社会功能。但

是，注重证据的会计职业却倍受责难。一些人认为注册会计师没有能

够发挥经济监督的作用，甚至认为注册会计师与管理当局共谋。与此

同时，洼册会计师也有自己的苦衷，他们经常抱怨中国缺少一个良好

的会计执业环境。在深人讨论之前，需要明确两大问题：

⒈注册会计师究竟会不会充分考虑盈余管理的风险?如果注册会计

师充分考虑风险，那么，可以预期该注册会计师会考虑从高风险的审

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计项目退出。诚如此，注册会计师的理性选择就能够实现各个注册会

计师(事务所)在会计行业中的优劣排序，达到有效监督上市公司的目

的。这需要对盈余管理与会计师事务所变更的关系进行审慎分析。

⒉如果注册会计师充分考虑风险，坚持原则，他又能否被市场所承认?

简言之，如果注册会计师出具有保留的审计意见，该注册会计师的客

户会不会丢失?如果注册会计师说“不”，而客户又不能据此随意“炒”

掉注册会计师，那么，注册会计师就不用担心丢“饭碗”，注册会计

师的监督作用才能真正发挥出来。这需要对注册会计师出具非标准的

元保留意见与后期的会计事务所变更之间的关系进行认真研究。

后文将以会计师事务所变更为核心，采用经验研究的方法对这两个问

题进行分析。在基本把握会计市场状况的基础上，尝试依据我国一些

特殊的制度背景对实证研究的结果进行解释。

二、文献回顾

会计师事务所变更的原因是非常复杂的，西方的实证研究文献和审计

职业发展表明影响会计师事务所变更的最主要原因有：⒈事务所因担

心潜在的诉讼风险而拒绝继续审计，即诉讼执险观；⒉事务所不同

意客户的会计政策选择，出具“不清洁”的审计意见，而被客户解雇，

即审计意见观。具体的讲，圭要观点如下:

(一)诉讼风险观。诉讼风险会导致事务所的变更，同时影响会计

师事务所诉讼风险大小的因素有：

⒈盈余管理规模。LysWatts认为通过应计利润额(Accruals)

管理会计收益，会产生随意性应计利润(Discretiona