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审计质量判断标准：法律事实与客观事实并重

民间审计的质量优劣如何判断，不仅是一个基本的审计理论问题，同时也是认定上市公司会计信息是否虚假陈述并承担相应民事责任的核心问题。大多数从事注册会计师①行业理论研究和实际执业的专家、学者们都认为，民间审计的审计结论是遵循程序理性的行为的结果，理应以法律事实而非客观事实作为其判别标准②。那么，什么是法律事实而什么又是客观事实呢？

法律事实又称法律真实、形式真实，是指司法机关在诉讼程序中认定的案件事实，是司法机关按照法定程序收集的、依照证据规则通过的证据所能证明的“事实”，是通过证据对客观事实的“再现”或“复原”，即司法机关依据法定程序以在案的既有证据认定的案件事实；而客观事实又称客观真实、实质真实，是指实际发生过的案件事实，是曾经存在过的事实真相，它独立于人的主观意志，通过人的感性思维和理性思维加工来为人所知。在执法过程中，如何对待“事实”应因诉讼阶段和功能的不同而有所区别。即在事实认定问题上，应坚持证据裁判原则，实现从客观事实观向法律事实观的转变；在查明和证明事实的问题上，则应坚持实事求是原则，努力促成法律事实符合客观事实。执法的过程既是不断的事实认定过程，也是不断的事实发现过程。法律事实并非一开始就存在，而是在侦查、监督等事实发现的过程中从空白状态到逐渐形成和完善的；在审查判断认定事实的过程中，人们也不是被动消极的，可以通过各种法定途径对在侦查、监督阶段形成的法律事实施加影响，如补充侦查等，使既有的法律事实得以强化或改变乃至否定，这种施加影响的原动力，正是要使法律事实取得与客观事实更高的一致性；另外，如果在判定生效后，如发现原判断有失误或偏差之处，还应当采取相应措施予以纠正。因此法律事实一开始并不存在，从逻辑上来说，以法律事实观来指导侦查执法的全过程是一个假命题。③司法改革后，法院实行的是“不告不理”、由控辨双方“谁主张，谁举证”、不轻易启动自行收集证据、当庭质证的中立、消极的办案制度；而检察院基于监督司法公正和刑案提起公诉的需要，会积极搜集证据来证实案件事实真相。对民间审计质量优劣的判断一定就是法律事实，而非客观事实或者法律事实与客观事实的结合呢？笔者认为，不尽然。

第一，审计上的“实质重于形式”原则。“实质重于形式”就是要求会计师们在进行会计处理时，要以经济事项的经济实质而非其法律形式来作为判别依据。实际工作中，交易或事项的外在法律形式或人为形式并不总能完全反映其实质内容，会计信息要想反映其所拟反映的交易或事项，就必须根据交易或事项的经济实质或者说是经济现实而非仅仅根据其法律形式来进行。“实质重于形式”原则在会计和审计中的地位和重要性是不相同的：会计上，“实质重于形式”原则只是一个修正性原则，会计师基于自身的职业判断能力和其他考虑来选择其认为是适当的会计政策对经济事项进行会计处理；基于重要性原则和成本效益的考虑，在不影响信息使用的情况下，某些认为是不重要的会计信息则合并反映。审计上，注册会计师们必须按《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》等成文不成文规则的要求，了解被审单位的性质、其行业产业特性及其审计环境，收集到充分且适当的相关审计证据，以达到内心确证被审单位的每一经济事项都是按照其经济实质而非其法律形式来处理，会计政策的选择是为了提供更好的会计信息而非调增调减会计利润，重要信息都得到了充分披露，会计信息真实而公允地反映了被审单位的财务状况、经营成果和现金流量。也就是说，注册会计师财务报表审计这一鉴证服务的目的就是，他们必须收集到足够的审计证据来确证会计师们对会计政策的选择及其对经济事项的会计处理是合适的，处理结果是公允的，会计信息是真实的！显然，会计师们在进行职业判断时，只需遵守公认会计准则的基本要求、考虑单位具体情况斟酌处理即可；而审计则不同，注册会计师们必须熟练掌握公认会计准则、公认审计准则和有关法律法规的内在精髓，综合考虑审计环境和被审单位具体情况来鉴证会计师们的工作质量，对其“实质重于形式”的要求要大大高于会计师。

会计信息虚假陈述，是指信息披露义务人违反证券法律规定，在证券发行或交易过程中，对重大事件作出违背事实真相的虚假记载、误导性陈述，或者在披露信息时发生重大遗漏、不正当披露信息的行为④。注册会计师们必须对被审单位财务报告中的收入、资产、负债、费用等实质上是否符合确认条件、以什么会计科目入账、应在何时确认、应确认的金额、是否存在导致发送信息失真、误导投资者的因素和可能等按实质重于形式的要求进行内心确证，以确信报表的真实和公允。安然事件中，安然公司与其SPE之间的大量关联交易及其会计处理如果仅仅从美国财务会计准则的角度来看，除信息披露不充分外，是基本上符合美国有关法律规定的。⑤但这些却是失真的信息，不符合这些交易的经