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新租赁准则下使用权资产账务处理及税会差异纳税调整

2006年2月，财政部发布《企业会计准则第21号——租赁》

（以下简称“原租赁准则”），对企业发生的租赁业务的确认、计量

和相关信息的列报进行了规范，发挥了积极作用。然而，随着市场经

济的日益发展和租赁交易的日趋复杂，承租人会计处理相关问题逐步

显现。原租赁准则下，承租人和出租人在租赁开始日，应当根据与资

产所有权有关的全部风险和报酬是否转移，将租赁分为融资租赁和经

营租赁。对于融资租赁，承租人在资产负债表中确认租入资产和相关

负债；对于经营租赁，承租人在资产负债表中不确认其取得的资产使

用权和租金支付义务。由此导致承租人财务报表未全面反映因租赁交

易取得的权利和承担的义务，也为实务中构建交易以符合特定类型租

赁提供了动机和机会，降低了财务报表的可比性。

为此，国际会计准则理事会于2016年1月修订发布了《国际财务

报告准则第16号——租赁》（以下简称“国际租赁准则”），自

2019年1月1日起实施，其核心变化是取消了承租人关于融资租赁与

经营租赁的分类，要求承租人对所有租赁（选择简化处理的短期租赁

和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折

旧和利息费用。

在此背景下，为进一步规范租赁的确认、计量和相关信息的列报，

同时保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同，我们

借鉴国际租赁准则，并结合我国实际，修订形成了新租赁准则。

新租赁准则下，承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁，

而是采用统一的会计处理模型，对短期租赁和低价值资产租赁以外的

其他所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息

费用。

短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。

低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。

承租人对于短期租赁和低价值资产租赁可以选择不确认使用权资产和

租赁负债，而是采用与现经营租赁相似的方式进行会计处理。

新租赁准则最大的变化之一，承租人除对短期租赁和低价值资产

租赁简化处理外，应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，并对“使

用权资产”计提折旧，对“租赁负债”计量利息费用，而并不需要区

分经营租赁和融资租赁。

企业所得税相关政策，对于承租人来讲，仍然要区分经营租赁和

融资租赁两种类型分别进行税前扣除。现行企业所得税政策中，对于

经营租赁与融资租赁的划分，仍然要按照租赁准则的规定进行。此处

还存在较大的税会差异。与税务规定相比，新租赁准则使用权资产折

旧产生的税会差异较大：1、税务规定中没有使用权资产；2、税务规

定中，可以扣除的项目不包括使用权资产的折旧租赁期间的融资费用

摊销。

下面就案例来说明。

【案例解析】承租人甲公司2018年5月就某栋建筑物的某一层楼

与出租人乙公司签订了为期3年的租赁协议（假定租赁的写字楼全部

用于日常办公使用，未发生初始直接费用和复原成本），租赁期限为

2018年5月8日至2021年5月7日，合同约定租金按月支付，约定

月租金为96,000.00元（含税，假设支付租金时取得增值税普票发

票），2020年期初，甲公司按新租赁准则的要求对该项经营租赁资产

进行账务核算，截止转换日该合同租赁期限剩余17个月，不属于短期

租赁和低价值资产租赁（适用新租赁准则）。

（1）租赁转换日剩余合同期限内应支付的租金为每年1,632,000

元（含税）

（2）甲公司确定的月折现率0.2733%

根据《企业会计准则第21号——租赁》第十六条规定，使用权资

产应当按照成本进行初始计量。该成本包括：（1）租赁负债的初始计

量金额；（2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激

励的，扣除已享受的租赁激励相关金额；（3）承租人发生的初始直接

费用；

即使用权资产成本租赁负债的初始计量金额-租赁激励+初始

直接费用+复原成本

根据《企业会计准则第21号——租赁》第十七条租赁负债应当

按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为

折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作

为折现率。

租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值

的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利

率。

承租人增量借款利率，是指承租