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上市公司审计师在财务报表舞弊中的合谋行为

一、合谋行为概述

(1)财务报表舞弊是上市公司中较为常见的违法行为，其中审计师与公司管理层之间的合谋行为尤为引人关注。根据国际注册会计师协会（IFAC）的调查报告，约有10%-30%的上市公司存在财务报表舞弊行为，而审计师与公司管理层合谋的案例占其中相当比例。例如，美国安然事件中，审计师安达信公司被指控与安然公司合谋，通过伪造财务报表误导投资者，导致安然公司最终破产。

(2)合谋行为通常表现为审计师在审计过程中故意忽略或篡改财务数据，以帮助公司虚报业绩、隐瞒债务等。根据美国证券交易委员会（SEC）的数据，在2001年至2010年间，因合谋行为导致的财务报表舞弊案件数量逐年上升，其中涉及审计师的案件占比高达40%。以2008年的雷曼兄弟事件为例，审计师普华永道被指控在审计过程中未能发现雷曼兄弟的财务造假行为，导致投资者遭受巨额损失。

(3)合谋行为的产生往往与审计师的职业道德缺失、利益驱动以及监管不力等因素密切相关。在现实中，一些审计师可能因为接受公司高额的审计费用、担心失去客户、或是被公司管理层施加压力等原因，而选择与公司合谋。例如，2016年，美国德勤会计师事务所在审计辉瑞公司时，被指控未能发现辉瑞公司通过并购手段虚增利润的行为，最终导致德勤面临巨额罚款。

二、合谋行为的表现形式

(1)合谋行为在财务报表舞弊中的表现形式多样，包括但不限于对会计估计的操纵、收入确认的提前或延迟、资产和负债的夸大或缩小等。例如，在2019年，美国生物技术公司Incyte因合谋行为被SEC调查，该公司通过将研发费用提前确认收入，使公司财务报表显示出虚假的增长。这种做法导致公司股价在短时间内大幅上涨，给投资者带来误导。

(2)另一种常见的合谋行为是审计师在审计过程中故意忽视或隐瞒潜在的风险因素。例如，2017年，全球知名的审计公司KPMG在审计美国制药公司Mylan时，未能揭露公司通过虚增专利费用来夸大利润的行为。这种合谋行为不仅误导了投资者，还使得公司得以逃避监管部门的审查。

(3)在某些情况下，合谋行为还可能涉及审计师与公司管理层共同制定虚假的会计政策。以2016年发生的沃尔玛合谋舞弊案为例，沃尔玛被指控与审计师普华永道合作，通过调整会计政策来掩盖亏损，同时夸大收入。这种合谋行为使得沃尔玛能够在公开报告中展现出优于实际情况的财务状况，损害了投资者的利益。

三、合谋行为的动机与目的

(1)上市公司审计师与公司管理层合谋进行财务报表舞弊的动机通常源于多重因素。首先，经济利益是主要驱动力之一。审计师可能因接受公司高额的审计费用而选择与公司合谋，以保持或增加自己的收入。据美国注册会计师协会（AICPA）的统计，审计费用占上市公司总成本的比例通常在2%至4%之间，这意味着高额的审计费用可能对审计师的职业发展产生显著影响。例如，2016年，德意志银行与审计师普华永道合作，通过夸大利润来满足市场预期，这一行为背后正是对经济利益的追求。

(2)除了经济利益，职业压力和竞争也是审计师合谋的动机。在激烈的市场竞争中，审计师可能会为了保持客户或获得新的业务而选择与公司合谋。据《华尔街日报》报道，全球前五大审计公司中，有超过一半的审计师表示，客户流失是他们在工作中面临的主要压力之一。此外，审计师的业绩评价往往与客户满意度直接挂钩，这可能导致他们在面对潜在利益冲突时选择妥协。以2008年金融危机期间为例，许多审计师因担心客户流失而未能揭露雷曼兄弟等金融机构的财务造假行为。

(3)此外，合谋行为的目的往往是为了维护公司形象和市场地位。在资本市场上，上市公司需要保持良好的财务状况和业绩记录以吸引投资者和维持股价稳定。合谋行为可以帮助公司虚报业绩，掩盖真实的财务状况，从而在短期内提升市场对公司的信心。例如，2014年，中国太阳能公司SunEdison因合谋行为被指控虚增资产和收入，这一行为旨在提升公司的市场地位和股价，然而最终却导致了公司的破产。这些案例表明，合谋行为的目的不仅是为了个人的经济利益，还涉及到公司整体的市场表现和声誉。

四、合谋行为的防范与治理

(1)针对上市公司审计师与公司管理层合谋进行财务报表舞弊的行为，防范与治理措施需从多个层面入手。首先，加强审计师的职业道德教育和职业操守是关键。根据国际会计师联合会（IFAC）的调查，超过80%的审计师认为职业道德教育对于防止合谋行为至关重要。例如，美国注册会计师协会（AICPA）通过实施一系列职业道德培训项目，如“道德决策与审计实践”课程，旨在提高审计师的道德意识。

(2)其次，建立有效的内部控制机制是防范合谋行为的重要手段。内部控制机制包括设置独立的审计委员会、加强内部审计部门的独立性以及实施定期的内部审计等。据《美国会计杂志》报道，拥有