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浅谈我国企业合并的会计处理方法

[摘要]在当前国内产业振兴计划与“调结构”的高呼声下，企业合并浪潮不断高涨，合并业务的会计处理更成为了会计界的热点话题。目前，国际上较为常见的企业合并会计处理方法主要有两种，即购买法与权益结合法。下面本文首先对上述两种方法进行比较分析，然后结合其特点指出我国现行的企业合并会计处理方法的欠妥之处，最后给予适当建议。

[关键词]企业合并购买法权益结合法

伴随此轮全球金融危机对我国经济社会的影响不断深入，国内众多行业由于无序竞争，导致产能过剩、效率低下的问题凸显，在政府关于加快企业并购重组、推进产业转型升级的一系列政策支持下，可以预见，我国即将迎来一波企业合并的浪潮。所谓企业合并，是指两个或两个以上的企业的联合，或一家企业通过购买权益性证券、资产、签订协议或其他方式取得对另一家或几家企业净资产的控制权和经营权的行为。目前，国际上较为常见的企业合并会计处理方法有两种，即购买法和权益结合法。

我国现行的会计准则在考虑我国国情的前提下，较好的结合国际经验，采用了以购买法与权益结合法相结合的方式对企业合并进行会计处理，然而，这种处理方法仍然存在一些欠妥之处。下面本文将首先从依据的理论假设、会计处理原则及产生的会计后果等方面对购买法与权益结合法进行比较分析，然后结合上述两种方法的特点找出我国现行的企业合并会计处理方法的不足，并对如何更加合理的进行企业合并会计处理提出一些看法。

一、购买法与权益结合法的比较

购买法，是指将企业合并看作为一个企业通过购买交易取得另外一个企业净资产的行为。合并的本质是购买资产，与企业购置普通资产的交易基本相同。交易双方以公允价值作为计价基础，并将公允价值体现在购买方的账户和合并后的资产负债表中。

权益结合法，是指企业的合并是所有者权益的联合，而非企业资产的购买所采用的会计处理的方法。其实质是所有参与合并企业的股东共同出资来展开一个企业的经营活动，不涉及对被合并方公允价值的确定，参与合并的各企业的资产，负债仍然按其原来的账面价值入账。

购买法和权益结合法作为企业合并的两种的会计处理方法，它们之间的区别主要体现为：

（一）所依据的理论假设不同

在企业合并中，只有换股合并，也即是实施合并的企业与其他参与合并企业的股东间交换普通股的合并方式，才存在在购买法与权益结合法之间的选择。美国会计准则委员会将联营这一概念定义为：“彼此独立的普通股股东按在合并后企业中相对持股比例就各自承担的风险和享有的权利所进行的一种联合，”即参与合并各方原股东并没有丧失对经济资源的控制权。所以在这种方式下，不会认为参与合并的一方购买了另一方，合并各方没有经济资源的流入流出，则不存在购买价格，也就不存在新的计价基础。因此权益结合法的会计处理是建立在历史成本和持续经营假设基础上的。而购买法所依据的假设是：企业合并是一个企业主体通过购买方式取得了其他参与合并企业净资产的一种交易事项，即将其看成是一宗买卖。由于购买一方有现金、现金等价物或其他形式的资产或权利的流出，因而就应该采取与传统会计处理相一致的方法，对所收到的资产或承担的负债用与之相交换的资产或权益的价值来衡量。并且合并后，经济资源的流出方获得了对经济资源的控制权，而被合并方则丧失了对原有经济资源的控制权。因此购买法所依据的理论假设是非持续经营假设。

（二）购买法与权益结合法在会计处理原则上的区别

由于两种方法所依据的理论不同，因此必然导致会计处理方法上的差别，具体体现在：

1．购买法下，合并方企业要按公允价值记录所收到的资产和承担的负债，合并成本与取得净资产公允价值的差额计入商誉，在规定的期限内摊销；而在权益结合法下，由于其计价基础不变，资产负债均按账面价值计价，股本按发行股票面值计价，换出股票面值与合并方实收资本之间的差额调整资本公积。可以看出，权益结合法中，不按照取得净资产所付出的代价，而是根据其账面价值决定净资产的入账价值的。因而，在这种方式下，不存在商誉的确认问题。

2．购买法下，合并企业的收益包括当年本身实现的收益以及合并日后被合并企业所实现的收益；而在权益结合法下，不论合并发生在年度的哪个时点，参与合并企业整个年度的损益都包括在合并后的企业中。

集合法调节报告利润就成了企业管理当局,特别是未完成业绩指标的公司管理当局的最佳会计选择。也就是说，在权益结合法下，投资者较易把自己的资源或资本投向于这些报表面上的利润较高的企业（或许这些企业实质上的效益不好），误导了投资者，使得证券市场上的配置不符合效益原则即不能使资源用于较为有效的地方或是较为需要的地方。

二、我国现行的企业合并会计处理方法及其缺陷

我国现行的会计准则中虽然没有明确提出购买法和权益结合法，但从会计处理的实质来看，同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一