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做好控制测试提升审计效率

一、控制测试的目标

大量的实践证明，企业的内部控制与财务信息质量具有很大的相关性，如果

企业的内部控制健全有效，财务报表发生错误和舞弊的可能性就小，财务信息的

质量就有保证，这也是政府有关部门近年来大力推进企业内控制度建设的重要原

因。

在风险导向的审计理念下，在风险评估阶段，注册会计师应当了解与评价被

审计单位的内部控制，其目的是评价被审计单位内部控制的设计，并确定其是否

得到执行，以识别和评估由于内部控制设计的缺陷或内控未得到执行而产生的重

大错报风险。“了解与评价被审计单位的内部控制”，是审计准则规定注册会计

师必须要执行的审计程序。

控制测试，是指用于评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方

面的运行有效性的审计程序。控制测试是进一步审计程序的主要内容，在审计实

施阶段执行，其目的是测试内部控制运行的有效性，以确定实质性程序的审计重

点和审计范围。

但控制测试却不是必要程序，作为进一步审计程序的类型之一，控制测试并

非在任何情况下都需要实施，执行与否是由注册会计师根据评估的重大错报风险

水平与职业判断决定的。审计准则规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应

当设计和实施控制测试：1、在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行

是有效的；2、仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。

其中第二情形下，控制测试是获取充分、适当的审计证据的必要程序；在第一种

情形下，如果注册会计师预期控制的运行是有效的，且执行控制测试的工作量小

于预计减少的实质性程序工作量，即符合成本效益原则，才执行控制测试。

因此，在风险评估阶段，注册会计师通过了解与评价被审计单位的内部控制

的设计和是否得到执行，从而识别和评估由于内部控制设计的缺陷或内控未得到

执行而产生的重大错报风险。针对评估的重大错报风险，通过设计和实施恰当的

应对措施，获取充分、适当的审计证据。这里所称恰当的应对措施，包括审计策

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略的选择是以控制测试为主，还是以实质性程序为主。一般来说，对于上市公司

和国有企业等经营规模较大、内控制度（特别是与财务信息有关的内控制度）较

健全的企业，选择执行控制测试，可以减少实质性程序工作量，从而达到提升审

计效率的目标。相反，若企业经营规模小、内控制度不健全，审计时应更多地依

赖实质性程序以获取充分、适当的审计证据。注册会计师应将上述判断过程记录

于审计工作底稿中。

二、控制测试中存在的问题

目前控制测试中存在两类问题：1、控制测试不做或测试强度不够。为节省

工作时间，有的注册会计师以了解内控程序代替控制测试程序。在这种情况下，

注册会计师仅执行询问和观察程序就得出了被审计单位内控有效的审计结论和

职业判断，审计程序明显不充分，审计判断和审计结论缺乏证据支撑。实际上，

“询问和观察”不仅不足以评价和获取控制设计及执行的充分证据，更不足以测

试控制运行的有效性。有的注册会计师针对业务循环的关鍵控制点（关鍵控制是

指与财务信息质量直接相关的控制），选择的控制测试样本量极少，如对记录销

售收入与发货这样的频繁控制，仅执行少量数量（如小于或等于5笔）的测试。

由于样本覆盖范围小，完全无法获取被审计单位的内控在整个会计期间都有效运

行的审计证据。2、控制测试作了大批量的样本量测试，但控制测试的评价结果

不能很好地运用到指导实质性程序的性质、时间和范围，导致控制测试与实质性