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基于风险因子理论的康美药业审计失败的案例分析

风险因子理论结构清晰、体系完善，运用风险因子理论对会计师事务所审计失败进行分析是比较全面恰当、科学可行的。风险因子理论是分析舞弊最广泛的理论之一，而审计失败某种程度上可以形容为会计师事务所在审计业务中的舞弊行为。风险因子理论包括道德因子、动机因子、机会因子、暴露因子、惩罚因子等五个风险因子，这些因子之间相互影响最终导致了审计失败的发生，各个因子之间的影响关系如图4-1。

风险因子理论

风险因子理论

动机因子机会因子道德因子

动机因子

机会因子

道德因子

惩罚因子

暴露因子

相互影响

相互影响

正中珠江对康美药业审计失败案

正中珠江对康美药业审计失败案

图4-1风险因子理论案例分析框架

第一节道德因子原因分析

道德因子理论是指经济主体内部组成人员的道德品质水平高低会影响经济主体是否能够合法合规地进行经济活动。会计师事务所是经济主体的一种，在会计师事务所进行审计活动的过程中，审计项目组成员的职业道德水平会影响审计的有效性。《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则（2020年12月17日修订）》指出了注册会计师需要遵守的职业道德。守则第1号第七条指出：“注册会计师应当遵循下列职业道德基本原则：（四）专业胜任能力和勤勉尽责。”第三十二条指出：“注册会计师在计划和执行审计和审阅业务、其他鉴证业务时应当保持职业怀疑。”正中珠江的注册会计师存在专业胜任能力低、未勤勉尽责以及未保持职业怀疑等职业道德问题，这些职业道德问题极易导致审计失败。

一、风险识别与评估阶段未勤勉尽责

《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则（2020年12月17日修订）》第二十条指出：“注册会计师应当勤勉尽责，即遵守职业准则的要求并保持应有的职业怀疑，认真、全面、及时地完成工作任务。”通过对审计报告的分析可知，正中珠江的注册会计师在风险识别与评估阶段未勤勉尽责，没有坚持风险导向，对医药制造行业的重大错报风险了解不足、忽视了康美药业存贷双高的现象就做出结论，没有认真、全面完成风险识别与评估工作。2016、2017年度对康美药业的公司层面风险定义为“中等”是错误的，对货币资金、营业收入等关键科目风险评估结果也存在错误。

正中珠江未认真、全面了解康美药业的业务与财务信息系统，及信息系统分离所导致的固有风险，未做到勤勉尽责，增加了审计失败的可能性。一方面，正中珠江及其审计人员知晓康美药业存在业务管理系统，但是在财务报表层面上了解金蝶EAS系统的运用时，没有涵盖捷科系统这个业务管理系统。另一方面，正中珠江没有合理怀疑两个系统的数据可能不一致，未了解到信息系统存在的审计风险，没有设计有针对性的审计程序来核对校验两个信息系统的数据一致性。

在风险识别与评估阶段，审计人员未认真、全面地完成工作任务，导致审计底稿存在一定的缺陷。根据冲突理论，财务报表的提供者与使用者的利益并不一致，导致财务报表存在造假的可能性，而正中珠江提供客观公正的审计为财务报表提供合理保证，从而协调各方利益冲突。基于康美药业显而易见的货币资金科目因期末余额大、“存贷双高”明显、外部媒体质疑较多等，营业收入因规模大、业务复杂、涉及关联主体多等，两者均存在舞弊风险。但是注册会计师对财务报告中的货币资金、营业收入等高风险科目风险认识不足、评估结果错误，以致后续审计程序不足以提供合理保证与协调各方利益冲突。正中珠江2016年年报审计中，一是汇总的重大风险领域不包括货币资金和营业收入；二是在对重要账户和交易制定进一步审计程序计划时，认定货币资金和营业收入不存在重大错报风险，不属于特别风险；三是汇总的特别风险领域仅包括货币资金，未包括营业收入。2017年年报审计中，正中珠江除上述第一点以外，识别的财务报表层次的重大风险中，仅认定货币资金存在舞弊风险，未认定营业收入存在舞弊风险，评估的认定层次的重大风险中，也未认定货币资金、营业收入存在舞弊风险。2018年年报审计中，由于康美药业被证监会调查财务造假，正中珠江认定康美药业公司层面“存在重大风险”，当期营业收入存在舞弊风险，其中中药材贸易没有记录在捷科系统中，也没有开具发票，管理不规范。但是正中珠江的审计底稿存在缺陷：一方面，汇总的重大风险领域中，其认定中药材贸易收入不存在特别风险；另一方面，在针对特别风险采取的应对措施汇总表中，没有认定营业收入存在特别风险。

二、审计过程中缺乏应有的职业怀疑

《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则（2020年12月17日修订）》第三十二条指出：“根据中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则、中国注册会计师其他鉴证业务准则的规定，注册会计师在计划和执行审计和审阅业务、其他鉴证业务时应当保持职业怀疑。”但是正中珠江在对康美药业年报审计的