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【天职研究】新收入准则下特殊交易的会计

处理——附有质量保证条款的销售

实务中，企业根据合同、法律或商业惯例为其销售的商品提供质量保证是很常

见的，例如，生产商的保修、标准质量保证或延长质量保证等。不同行业及合

同的质量保证条款性质可能差别很大，有些质量保证条款向客户提供相关商品

符合合同约定的正常质量保证，而有些质量保证条款则是向客户提供商品符合

合同约定的正常质量保证之外的服务。对于附有质量保证条款的销售，新旧准

则的处理原则存在显著差异。

一、会计准则相关规定

（一）现行收入准则规定

在现行准则下，对于附有质量保证的销售处理，主要根据或有事项准则和收入

准则的相关规定处理。其中，《企业会计准则讲解2010》“第十四章或有事项”

明确规定了产品质量保证的具体处理原则：产品质量保证属于销售商品所产生

的或有事项，在确认商品销售收入时，企业应合理估计未来可能产生的产品保

修费用，作为预计负债，并计入销售费用。在产品质量保证期内，企业需复核、

调整各期间预计负债金额。在产品质量保证期满后，结转预计负债余额。

（二）新收入准则规定

新收入准则对“附有质量保证条款的销售”规定如下：

“第三十三条对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否

在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供

额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本准则规定进行会计处理；否则，

质量保证责任应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定进行会计

处理。在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了

一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限

以及企业承诺履行任务的性质等因素。客户能够选择单独购买质量保证的，该

质量保证构成单项履约义务。”

新收入准则根据质量保证条款是否“在向客户保证所销售商品符合既定标准之

外提供了一项单独的服务”，将产品质量保证区分为两类，通常称为“服务类

质量保证”和“保证类质量保证”，前者在新收入准则下作为单项履约义务进

行处理；后者不属于单项履约义务，仍按或有事项准则规定处理，与现行准则

一致。

1.服务类质量保证

当质量保证条款提供了符合合同既定标准之外的一项单独服务时，属于服务类

质量保证，构成单项履约义务，依据新收入准则相关规定，企业应将交易价格

分摊至该项履约义务，在履行履约义务时（或履约过程中）确认收入。新收入

准则为如何评估质量保证是否向客户提供了合同既定标准之外的一项单独服务

提供了指引。

评估质量保证是否向客户提供了合同既定标准之外的一项单独服务，直观的考

虑因素是客户是否具有单独购买质量保证的选择权：

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（1）如果客户能够单独选择购买该项质量保证服务，例如，质量保证是单独定

价或商定的，说明企业除了向客户转让合同约定的商品之外，又向客户提供了

一项单独的服务，此类质量保证服务构成单项履约义务。

（2）如果客户不能够单独选择购买该项质量保证服务，应当按照或有事项准则

对质量保证进行会计处理，除非根据后述考虑因素表明，其向客户提供产品符

合约定规格的保证之外的服务。

在客户不存在单独购买质量保证的选择权的情况下，评估是否向客户提供了合

同既定标准之外的一项单独服务，企业应当考虑以下因素：

（1）质量保证条款是否为法定要求。如果法律要求企业提供质量保证，表明合

同所承诺的质量保证不是一项履约义务，因为这些要求通常是为了保护客户免

于