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（4）合同合并与变更

1）合同合并

企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应

当合并为一份合同进行处理：

1.该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发

生亏损；

2.该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另

一份合同的对价金额；

3.该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成后面所述的单项履约义务。

【例题】软件公司A与客户B签订协议，允许客户B使用其开发的客户关系管理软件。三天后软件公司A与客户B

签订了另一份服务协议，软件公司A将根据客户B的IT运行环境，对B的客户关系管理软件进行重大的修改或定制。同时，

客户B在定务完成之前不能使用该软件。

2）合同变更（2022年计算题）

企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行处理：

条件处理方法

情合同变更增加了可明确区分的商品及合

形同价款，且新增合同价款反映了新增商合同变更部分作为单独合同进行处理

一品单独售价的

情合同变更不属于上述第一种情形，且在合同变更作为原合同终止及新合同订立进行处理，将原合同未

形合同变更日已转让商品与未转让商品之履约部分与合同变更部分合并为新合同进行处理（未来适用

二间可明确区分法）

情合同变更不属于上述第一种情形，且在将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算

形合同变更日已转让商品与未转让商品之履约进度（在某一时段内确认收入），并调整当期收入和相应成本

三间不可明确区分的等（累计追补调整法）

【例题】A公司与B公司合同规定每件商品价格为50元，销售数量200件，产品在4个月内转移给客户，分批交付，当A公司

向客户转移了100件产品后，双方对原合同进行了修改，B公司要求额外再增加50件产品，额外50件产品的单价，按修改合同

时的市场价格每件45元确定。

要求：判断上述合同变更的部分符合哪种情形，如何进行处理？

『答案解析』根据上述条件判断符合第一种情况。增加的50件产品的合同价格改为45元/件，新的售价与原合同售价是可明确

区分的，即额外产品与原产品是可明确区分的，因此符合第一种情形，即该公司对原合同的200件产品确认每件产品收入为50

元，而对新合同的50件产品确认每件产品收入为45元。

【例题】A公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期限为三年，客户每年向A公司支付服务费10

万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价）。在第二年年末，合同双方对合同进行了变更，将第三年的服务费

调整为8万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价），同时以20万元的价格将合同期限延长三年（假定该价格

不反映合同变更日该三年服务的单独售价），即每年的服务费6.67万元，于每年年初支付。上述价格均不包含。

要求：判断上述合同变更的部分符合哪种情形，如何进行处理？

『答案解析』本例中，在合同开始日，A公司认为其每周为客户提供的保洁服务是可明确区分的，但由于A公司向客户转让的

是一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的服务，因此将其作为单项履约义务（见后文所述）。在合同开始的前两

年，即合同变更之前，A公司每年确认收入10万元。

在合同变更日，由于新增的三年保洁服务的价格该服务在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单

独的合同进行处理，由于在剩余合同期间需提供的服务与已提供的服务是可明确区分的，A公司应当将该合同变更作为原

合同终止，同时，将原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同进行处理。该新合同的合同期限为四年，对价为

28万元，即原合同下尚未确认收入的对价8万元与新增的三年服