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合并方法对财务报表的影响分析与思考

引言

谈到合并方法就不能不说企业合并。企业合并是指两个或两个以上的企业的联合，或一家企业通过支付现金或购买权益性证券、资产，签订协议或以其他的方式取得另一家或几家企业的控制权的行为。无论是什么方式下的企业合并，都必须预先确定用于记录合并的会计方法。目前，我国记录企业会计合并的方法主要有：购买法和权益结合法。而本文也主要论述的是控股合并。控股合并也称取得控制股权，是指一个企业通过支付现金、发行股票或债券的方式取得另一企业或企业公司全部或部分有表决权的股份。

1企业合并方法简述

1.1购买法

购买法和购买一般资产一样，是将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为。也就是说，在购买法下，买方应按购买成本记账，如果购买方支付的是现金，则其购买成本为实际付款额；如果购买方以发行股票的方式取得资产，应按所发行股票或所取得资产的公允市价记账，视二者哪个更为客观而定。如果支付的总成本高于被合并企业净资产的公允价值，则其差额确定为“商誉”；反之，则将其差额记入为“当期损益”。购买法的优点有：防止企业操纵利润；被合并企业的资产和负债按公允价值核算，反映企业合并是公平交易的结果。其缺点在于：购买企业的资产和负债是按照账面价值，而被并企业的资产和负债却以公允价值来计价，只确认被并企业的商誉，而不确认购买企业的商誉；因我国目前资本市场尚不成熟，资产和负债的公允价值可靠性不高。

1.2权益结合法

也叫权益联营法，它将企业合并视为参与合并各企业所有者权益的结合，因此参与合并的企业各自的会计报表均保持原来的账面价值，不会产生商誉，实际支付资产与换入股本的账面价值之间的差额调整所有者权益。权益法的优点有：符合历史成本原则和持续经营观念；由于直接按账面价值合并报表，易于操作，比购买法下须先确定公允价值要简单易行。其缺点在于：便于企业管理当局操纵利润，因此不能反映合并的经济实质。

1.3购买法与权益结合法的比较

首先，权益结合法是建立在持续经营假设的基础上，其资产和负债按账面价值计价；而购买法是建立在非持续经营假设的基础上，要求按公允价值记录取得的被并方资产和负债，合并成本超过取得的净资产公允价值的差额记入商誉。

其次，权益结合法下参与合并企业被合并前的整个年度的损益均应纳入合并后会计主体报表；而购买法下参与合并企业被合并前的收益纳入购买成本。

再次，购买法下只有间接费用在当期列支，直接费用调节资本公积或计入投资成本。权益法下，合并发生的所有相关费用均计入当期损益。

最后，购买法下，因为其他参与合并企业的资产和负债已经按照公允价值计价，不需要对其账面价值进行调整；而在权益法下，如果参与合并企业的会计方法不一致，应予以追溯调整，并重新编制前期财务报表。

2合并方法应用举例

2.1购买法

例：东方股份有限公司（以下简称东方公司）是一家隶属于大地国有控股集团公司的商业企业，根据未来市场竞争情况，东方公司将于2007年进行战略调整，全面提升企业竞争优势和综合实力，为此，东方公司经大地集团公司批准后采取控股合并的方式于2007年1月，以支付现金的方式购并了大地集团下属的原料生产企业甲公司，2007年1月1日东方公司以现金266000元购买甲公司的全部股票，甲公司的下列资产与负债项目，其账面价值与公允市价不同（见表1），另外，东方公司与甲公司资产负债表及相关项目见合并报表工作底稿（见表2）。

表1账面价值与公允价值对照表

单位：元

账面价值

公允价值

存货

130000

120000

固定资产

100000

150000

应付债券

160000

156000

东方公司以现金266000元取得甲公司全部股份时，应作投资分录如下：

借：长期股权投资—甲266000

贷：现金266000

因为是在购买法的情况下，进行企业合并，则应将子公司高估或低估的资产、负债项目调整至公允市价，因此，应作如下两笔抵消分录：

①借：股本-普通股50000

资本公积40000

盈余公积147000

未分配利润3000

合并溢价26000