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识别协议中单项履约义务

引言

7月5日,财政部正式公布了《相关修订印发企业会计准则第14号——收入通知》（财会〔〕22号）（新CAS14）。

新CAS14改革了现有收入确定模型,明确收入确定关键标准是“企业应该在推行了协议中履约义务,即在用户取得相关商品或服务控制权时确定收入”。基于该关键标准,新准则设定了统一收入确定计量“五步法”模型,即识别与用户签订协议、识别协议中单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、推行每一单项履约义务时确定收入。

致同研究之新收入准则系列解读,内容包含:准则改变概述及新旧对比、五步法模型应用、特定交易会计处理、列报与披露,以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信及制造业等行业影响分析等。

应用新收入确定模型第二步是识别单项履约义务。履约义务是新收入准则计量单元。新收入准则收入确定模式是一个分摊交易价格模型,识别能够反应协议中商品或服务有意义计量单元是实现在如实反应企业向用户转让已承诺商品或服务履约义务情况基础上确定收入这一目标基础。

本期关键解读新收入确定“五步骤”模型中第二步识别单项履约义务。

概述

协议开始日,企业应该对协议进行评定,识别该协议所包含各单项履约义务,并确定各单项履约义务是在某一时段内推行,还是在某一时点推行,然后,在推行了各单项履约义务时分别确定收入。

识别协议承诺商品或服务

履约义务,是指协议中企业向用户转让可明确区分商品承诺。履约义务既包含协议中明确承诺,也包含因为企业已公开宣告政策、特定申明或以往习惯做法等造成协议签订时用户合理预期企业将推行承诺。

致同解读—识别已承诺商品或服务

在识别履约义务之前,需要先识别协议中全部已承诺商品或服务。

很多情况下,协议中已承诺商品或服务均明确列示与协议中。但有些情况下,企业商业通例、公开宣告政策、特定申明等可能隐含了提供商品或服务承诺。假如这些通例或政策使得用户形成企业将向其转让商品或服务有效预期,则企业在确定履约义务时应该考虑这类隐含承诺。

例1—隐含履约义务

背景:

汽车制造商N一直以来都向经过经销商购置汽车最终用户提供两年无偿维修服务。该为期两年无偿维修服务并未在与经销商协议中明确说明,而是通常在汽车制造商N汽车广告中说明。

分析:

汽车制造商N向经过经销商购置汽车最终用户提供两年无偿维修服务虽并未在协议中列示,但造成用户形成了企业将向其转让商品或服务有效预期,所以该维修服务应该作为协议中已承诺商品或服务一项。

企业为推行协议而应开展初始活动,通常不组成履约义务,除非该活动向用户转让了承诺商品。

例2—行政管理服务

如,长久供给协议中,企业需要开展前期工程设计服务,以开发新或调整现有技术,以满足用户需求。

这些初始活动通常是企业向用户转让商品或服务先决条件,并未向用户转让了相关商品或服务,所以通常并不组成履约义务。

根据新CAS14准则,单项履约义务包含两类:一项可明确区分商品或服务;一系列实质相同且转让模式相同、可明确区分商品或服务。

一系列实质相同且转让模式相同、可明确区分商品或服务

企业向用户转让一系列实质相同且转让模式相同、可明确区分商品承诺,也应该作为单项履约义务。转让模式相同,是指每一项可明确区分商品均满足准则要求在某一时段内推行履约义务条件,且采取相同方法确定其履约进度。

致同解读—系列实质相同且转让模式相同、可明确区分商品承诺

CAS14将这一概念纳入履约义务定义,方便对于企业在一段时期内连续提供同一商品或服务（比如,反复性服务安排）情况简化收入确定模型应用及提升履约义务识别一致性。

在判定一系列商品或服务是否组成单项履约义务时,首先需要确定一系列商品或服务中所包含每项商品或服务都应该是可明确区分,且是实质上相同。

在考虑一系列可明确区分商品或服务是否实质上相同时,企业首先应该确定企业承诺为用户提供服务性质。假如承诺性质是提供特定数量服务（如,在协议期内提供每个月薪酬外包服务）,评定时应该考虑每项服务是否可明确区分且实质上相同。相反,假如企业承诺性质是准备好或在一段时间内提供单一服务（如,提供服务数量不确定,酒店管理服务）,评定时应该考虑每个时间增量（如,每小时或天天）而非潜在活动是否可明确区分且实质上相同。如,提供每个月薪酬外包服务,承诺性质是在1年内提供12个实质上相同可区分明确服务。提供是酒店管理服务,承诺性质是提供天天管理服务,即使天天或天天中不一样时段所提供潜在活动可能都不一样（如,职员管理、培训或会计服务）,不过企业天天或天天中不一样时段所提供管理服务是可明确区分且实质上相同。

例3—长久服务协