基于现金流量税重构国际税收规则的理论探讨.pdfVIP

双月刊2022年第1期（总第131期）

（）

基于现金流量税重构国际税收

规则的理论探讨

◆◆

朱为群曾淇

内容提要：在“双支柱”方案尘埃落定的背景下，现金流量税作为一种全新的税收制度，

有可能在美国率先实行并引发其他国家仿效，进而将对现有的以所得税制为基础的国际税收

秩序带来巨大冲击。文章认为，基于现金流量税重构国际税收规则的理论优势十分突出，由

国际逃避税引发的税基侵蚀问题将得到较好解决，国际税收协调的难度有望降低，跨国企业

的纳税遵从度有望提高。但是，基于现金流量税的消费地课税原则对国际税收规则的重构也

将遇到国际税收利益格局调整以及制度保障措施方面的重大挑战。

关键词：现金流量税；消费地原则;国际税收规则

中图分类号：F811.422文献标识码：A文章编号：2095-1280(2022)01-0053-06

一、引言

截止到2021年11月4日，已有137个包容性框架成员国表示支持“双支柱”方案，以“双支

柱”方案为核心的国际税收新规则已经尘埃落定。①然而，以采用权责发生制为核算原则的所得税

制为基础的现行国际税收规则具有内在的根本缺陷，而采用收付实现制为核算原则的现金流量税作

为一种可能的替代基础，对于未来国际税收规则的重构具有根本性的重大影响。事实上，美国共和

党已于2016年推出了实施现金流量税的改革方案。②虽然该方案未被付诸实践，但这表明国际税收

领域的理论和实践探索还远未结束，潜在的税收制度变革仍有可能给现行国际税收规则带来冲击。

有关现金流量税的研究大体可分为以下两类。第一类研究基于国内视角探讨了现金流量税的

制度设计问题（Meade，1978；King，1987；OECD，2007）。企业现金流量税有三种基本类型：第

一种是以真实交易的净现金流为税基，现金流入包括销售产品（服务）、提供劳务和转让资产的收

入，现金流出包括购买材料、支付工资薪金和购置各类资产的支出；第二种是以真实交易加金融交

易的净现金流为税基，即在真实交易净现金流的基础上，将收回的本金、获得的借款和利息收入纳

入现金流入，将借出的资金、偿还的借款和利息支出纳入现金流出；第三种是以企业对股东的净支

出为税基，公司对股东的支出包括已支付的股息和购买股票的支出，公司从股东处取得的收益是指

新股发行的收入。与前两者类型基于实际交易为视角不同，这种类型的现金流量税是基于分配的视

角，由于在数额上等于真实交易加金融交易的净现金流的税后余额（OECD，2017），因此本质上等

作者简介：朱为群，男，上海财经大学公共经济与管理学院教授、博士生导师；曾淇，男，上海财经大学公共经济

与管理学院博士生。

①参见/tax/beps/statement-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-

arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october-2021.htm.

②关于美国共和党版本现金流量税制度的具体内容，可参见刘怡，侯思捷，黄钇淼：《美国税制改革方向：基于消费

地的现金流量税》，《税务研究》，2017年第4期。

—53—

万方数据

朱为群曾淇基于现金流量税重构国际税收规则的理论探讨

价于第二种类型。第二类研究基于国际税收的视角探讨了现金流量税的可能影响。此类研究可追溯

至Bond和Devereux（2002）所提出的消费地基础的现金流量税。实现消费地课税就必须要配套设

施边境税收调整措施。基于这种以消费地为税基归属地的观点，一些学者专门探讨了单边现金流量

税对单一国家的可能影响（He